Суть изменений. Плательщики и налоговые агенты
Для целей налога на прибыль программы рассматриваются как нематериальне активы (дплее также — НМА), под которыми понимаются «приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)» (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Как прямо следует из этого определения, использование в течение более чем одного года — обязательное условие для отнесения софта к НМА. Соответственно, при соблюдении этого требования такое ПО признаётся амортизируемым имуществом, и расходы на его создание учитываются разработчиками путём начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Однако многие разработчики ПО сталкиваются с ситуацией, когда на текущем рынке срок использования софта существенно сокращается. Зачастую, жизненный цикл программ не превышает 3-4 месяцев, затем они обновляются, появляются более современные версии. Немалую роль в ускорении этого процесса играет желание как можно быстрее выпустить продукт на рынок. Что, в свою очередь, чревато необходимостью последующий обновлений с целью устранения выявленных ошибок.
Тем самым, реальный срок использования софта в начальном виде становится гораздо короче, он уже нетакой продолжительный, как раньше. Такое регулярно изменяемое разработчиками ПО можно назвать «недолговечным».
Получается, в отношении такого «недолговечного» софта не выполняется ключевое условие — использование в течение длительного времени, что, позволяет прийти к выводу об отсутствии НМА как амортизируемого имущества.
Следовательно, в отношении такого ПО разработчики вправе единовременно учитывать расходы, связанные с его созданием.
Однако велика вероятность, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции. Она основана, прежде всего, на положениях п. 2 ст. 258 НК РФ, которым предусмотрено, что по таким НМА как программы для ЭВМ «налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет».
Ссылаясь на этот пункт, Минфин РФ приходит к выводу, что «в отношении самостоятельно разработанных программ для ЭВМ организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но указанный срок не может быть менее двух лет», и расходы на их разработку можно учесть только посредством амортизации.
Подход контролирующих органов представляется небесспорным.
Действительно, в п. 2 ст. 258 НК РФ, касающемся амортизируемого имущества, установлено, что срок полезного использования исключительного права автора и иного правообладателя в отношении софта не может быть менее двух лет.
Но, с нашей точки зрения, это правило может применяться лишь тогда, когда программа для ЭВМ отвечает общим признакам НМА. К такому выводу приводит толкование п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ.
Так, в п. 3 ст. 257 НК РФ дается определение НМА через общие признаки, а затем указывается, что к НМА, в частности, относится исключительное право на использование программы для ЭВМ». Получается, законодатель дает примеры конкретных объектов интеллектуальных прав, выделяя их из той группы объектов, которая по своим общим признакам подпадает под определение к НМА.
Следовательно, результаты интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат налогоплательщику, признаются амортизируемым имуществом лишь тогда, когда срок их полезного использования составляет более 12 месяцев. В случае создания исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, которые предполагается использовать менее 12 месяцев, такие объекты не признаются в налоговом учете нематериальными активами.
Судебная практика подтверждает вывод о том, что при наличии доказательств использования результатов интеллектуальной деятельности менее 12 месяцев нет оснований для отнесения актива к амортизируемому имуществу .
При этом суды не принимают ссылки налоговых органов на то, что для признания актива амортизируемым достаточно того, что налогоплательщик не лишен возможности использовать результаты интеллектуальной деятельности более 12 месяцев .
С учётом такого подхода судов, вероятность положительного рассмотрения потенциального налогового спора, во многом, будет зависеть от оценки того, насколько налогоплательщику удастся доказать, что срок полезного использования софта — менее года.
Например, во внутренних документах можно закрепить предельный срок использования разрабатываемого софта, а заодно и указать, чем он объясняется, какой рыночной и отраслевой спецификой обусловлен.
Помимо признания «недодолговечного» софта амортизируемым имуществом со сроком полезного использования не менее двух лет есть вероятность, что налоговые органы квалифицировуют новую версию (изменения в ПО) как часть изначальной программы, а не как самостоятельный софт. Соответственно, исчислят срок ее использования с учётом срока использования обновлённой версии, что, вероятнее всего, превысит 12 месяцев, и, следовательно, появятся основания считать такое ПО амортизируемыми НМА.
Однако такой подход не учитывает, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 1259 ГК РФ к объектам авторских прав отнесены «производные произведения, то есть произведения, представляющие собой переработку другого произведения». Подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ относит к переработке программы ЭВМ любые изменения, за исключением адаптации (т.е. внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя).
Таким образом, новая версия ПО хоть и является производным произведением, но все же выделена гражданским законодательством в отдельный объект гражданских прав. А значит, налоговые последствия должны определяться также исходя из того, что новая версия ПО является отдельным объектом. Соответственно, к ней должны применяться те же правила: если срок её использования будет менее года, расходы на разработку новой модификации могут учитываться единовременно, так как отсутствуют НМА, учитываемые для целей налога на прибыль посредством амортизации.
Наконец, налоговые органы могут использовать один из излюбленных аргументов в ситуациях, когда не хватает доказательственной базы или правовых доводов. Речь идет о концепции необоснованной налоговой выгоды.
Так, проверяющие могут посчитать, что единственная цель, налогоплательщика, квалифицирующего ПО как используемое менее года, — занизить налог на прибыль.
При использовании налоговым органом такого рода аргументов разработчикам могут помочь впервую очередь внутренние документы, которые позволят позволят суду понять цели налогоплательщика. Дополнительно можно также сослаться на фактическую ситуацию с обновлениями.
В частности, по каждому изменению софта можно будет пояснить, чем оно было вызвано (исправление ошибок, дополнение функционала и т.п.) и к каким результатам в итоге привело (рост продаж, сокращение числа претензий от покупателей и т.д.). Однако для этого, желательно оформлять соответствующую документацию непосредственно в периоде изменений (обновлений). Можно, к примеру, предусмотреть оформление в таких случаях краткой служебной записки от непосредственных разработчиков (программистов). В ней будет поясняться, чем вызвано изменение (обновление) софта и что без таких изменений использование ПО будет менее выгодно или вообще нецелесообразно.
В случае такого основательного оформления документов у разработчиков будут хорошие шансы отстоят правомерность своих действий по единовременному списанию расходов на «недолговечный» софт.
